213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanunla değişik 359 uncu maddesinde, vergi kaçakçılığı kapsamına giren suçlar ve bu suçları işleyenlere verilecek cezalar düzenlenmiştir.

Söz konusu 359 uncu maddenin (a) fıkrası aynen aşağıdaki gibidir;

“Kaçakçılık Suçları ve Cezaları

Madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.”

Asliye Ceza Mahkemesi Kanun Hükmünün İptali İçin Anayasa Mahkemesine Başvurdu

Ticari işletmesine ait defter, kayıt ve belgeleri vergi inceleme elemanına ibraz etmeyen sanık hakkında, defter ve belgelerini gizlemek suretiyle kaçakçılık suçunu işlediği iddiasıyla açılan davaya bakmakta olan Asliye Ceza Mahkemesi; defter, kayıt ve belgelerini ibraz mecburiyeti olduğu halde gizleyenlerin de kaçakçılık suçunu işlemiş sayılacağına dair kuralın Anayasa’ya aykırı olduğu kanaatine varmış ve bu konudaki Kanun hükmünün iptali için Anayasa Mahkemesine başvurmuştur.

Asliye Ceza Mahkemesi dilekçesinde özetle; itiraz konusu kural ile vergi kanunları uyarınca tutulması, düzenlenmesi ve saklanması gereken defter, kayıt ve belgelerin vergi incelemesi amacıyla istenmesi durumunda ibraz edilme yükümlülüğünün yerine getirilmemesinin 213 sayılı Kanun kapsamında gizleme fiili olarak kabul edildiği ve vergi kaçakçılığı suçu olarak nitelendirildiği ancak bu durumun susma hakkı olarak ifade edilen kişinin kendisini ve yakınlarını suçlayıcı beyanda bulunmaya veya delil göstermeye zorlanamama hakkıyla bağdaşmadığı, Anayasa’da susma hakkına ilişkin herhangi bir istisnaya veya sınırlamaya yer verilmediği bu nedenle susma hakkının soruşturma ve kovuşturma aşamasının yanı sıra idarenin yerine getirdiği denetim ve inceleme aşamaları bakımından da geçerli olduğu, ayrıca tutulması gereken defterleri hiç tutmayanlar için hapis cezası öngörülmemiş iken defter tutan, tasdik ettiren ve belge düzenleyen ancak inceleme sırasında ibraz etmeyenler yönünden hapis cezası öngörülmesinin dengeli, adil ve ölçülü olmadığı belirtilerek kuralın Anayasa’nın 2. ve 38. maddelerine aykırı olduğunu ileri sürmüştür.

Anayasa Mahkemesi Kanun Hükmünü Anayasa’ya Uygun Buldu

Anayasa Mahkemesi; Asliye Ceza Mahkemesinin konuya ilişkin başvurusunun değerlendirilmesi sonucunda; 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 23/1/2008 tarihli ve 5728 sayılı Kanun’un 276. maddesiyle değiştirilen 359. maddesinin (a) fıkrasının (2) numaralı bendinde yer alan “…gizleyenler…” ibaresinin Anayasa’ya aykırı olmadığına ve itirazın REDDİNE, Zühtü ARSLAN, Haşan Tahsin GÖKCAN, Engin YILDIRIM, M. Emin KUZ ile Yusuf Şevki HAKYEMEZ’in karşıoyları ve OYÇOKLUĞUYLA 24/3/2022 tarihinde karar vermiştir.

Anayasa Mahkemesinin konuya ilişkin gerekçeli kararı 22 Haziran 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. (Esas Sayısı : 2019/80 Karar Sayısı: 2022/31 Karar Tarihi: 24/3/2022)

Anayasa Mahkemesi kararının gerekçe bölümü aynen aşağıda yer almaktadır. Söz konusu kuralın Anayasaya aykırı olduğu ve iptali gerektiği kanaatinde olan ve oylamada karşı oy kullanan Başkan ve üyelerin karşı oy gerekçeleri ise Resmi Gazete’de yer alan Karar metninden görülebilir.

11. Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti eylem ve işlemleri hukuka uygun, insan haklarına saygılı, bu hak ve özgürlükleri koruyup güçlendiren, her alanda adil bir hukuk düzeni kurup bunu geliştirerek sürdüren, hukuki güvenliği sağlayan, Anayasa’ya aykırı durum ve tutumlardan kaçınan, hukuk kurallarıyla kendini bağlı sayan ve yargı denetimine açık olan devlettir.
12. Hukuk devletinde ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirlerine ilişkin kurallar Anayasa’ya aykırı olmamak üzere ülkenin sosyal, kültürel yapısı, ahlaki değerleri ve ekonomik hayatın gereksinimlerini gözönüne alan suç politikasına göre belirlenir. Kanun koyucu; suçların niteliği, işlenme biçimi, içerik ve yoğunluğu, kamu düzenini ihlal derecesi ve cezaların caydırıcılığı gibi nedenleri gözeterek Anayasa kurallarına bağlı olmak kaydıyla hangi eylemlerin suç sayılacağım ve bunlara verilecek cezaların tür ve miktarını belirleyebileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından doğurduğu tehlikenin ağırlığına göre bazı eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında idari yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir. Kanun koyucunun bu konudaki tercih ve takdirinin yerindeliğinin incelenmesi, anayasal denetimin kapsamı dışında kalmaktadır.
13. İtiraz konusu kuralda defter tutan, tasdik ettiren ve belge düzenleyen ancak inceleme sırasında bu defter kayıt ve belgeleri ibraz etmeyenler için hürriyeti bağlayıcı ceza öngörülmüş, tutulması gereken defterleri hiç tutmayanlar için ise herhangi bir adli yaptırıma yer verilmemiştir. Buna göre tutulması kanuna göre zorunlu olan defterlerin hiç tutulmaması vergi kaçakçılığı suçunu oluşturmamakta, 213 sayılı Kanunun 352. maddesinin ikinci fıkrasının (2) numaralı bendi uyarınca vergi kabahati olarak kabul edilerek usulsüzlük cezasıyla, başka bir deyişle idari para cezası ile cezalandırılmaktadır.
14. Kanun koyucunun yaptırıma konu fiilleri ve bu fiiller karşılığında uygulanacak yaptırımları belirlemesi konusunda anayasal sınırlar içerisinde takdir yetkisinin bulunduğu açıktır. Öte yandan anılan fiiller arasında eylemin ağırlığı ve yoğunluğu hususunda bir karşılaştırma yapılarak bir hükme ulaşılması sağlıklı bir sonuca varılmasını engelleyebilir. Bu bakımdan kuralın Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devletinin gereklerini ihlal eden bir yönü bulunmamaktadır.
15. Anayasa’nın 38. maddesinin beşinci fıkrasında ise “Hiç kimse kendisini ve kanunda gösterilen yakınlarını suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlanamaz” hükmüne yer verilmek suretiyle adil yargılanma hakkının unsurlarından olan susma ve kendini suçlamama hakkı açıkça güvence altına alınmıştır.
16. Anılan hüküm uyarınca kanun koyucu, kişinin kendisini ve kanunda gösterilecek belirli derecedeki yakınlarını suçlayıcı bir beyanda bulunmaya zorlayan bir düzenleme yapamaz. Bunun yanı sıra Anayasa hükmünden anlaşıldığı üzere susma hakkı, kişinin ifade ya da bilgi vermeyi reddetme hakkının yanı sıra delil göstermeye zorlanamamasını da güvence altına almaktadır. Buna göre Anayasa açısından susma hakkı, söz haricindeki belge ve delilleri de kapsamaktadır.
17. Anılan Kanun’un 359. maddesinin (a) fıkrasının itiraz konusu kuralın da yer aldığı (2) numaralı bendinde defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya içeriği itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar hakkında hapis cezasına hükmolunacağı belirtilmiştir. Varlığı noter tasdik kayıtları veya diğer suretler ile sabit olduğu hâlde inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi de gizleme fiili olarak kabul edilmekte ve böylece vergi kaçakçılığı suçuna yol açan eylemlerden birisini oluşturmaktadır.
18. Bu bağlamda öncelikle vergi mükellefinin vergi idaresince istenen bilgi veya belgeleri ibraz etme mecburiyetine tabi tutulmasının kendisi aleyhine delil göstermeye zorlanamayacağı kuralı açısından değerlendirilmesi gerekmektedir. Bir başka deyişle, delil niteliğinde kabul edilebilecek defter, belge ve kayıtların ibraz edilmemesinin ya da bunların vergi inceleme elemanına sunulmasının reddedilmesinin susma hakkı kapsamında bir korumaya tabi tutulup tutulmayacağı incelenmelidir.
19. Modern vergi sistemlerinde ağırlıklı olarak beyan usulü uygulanmaktadır. Beyan esası, vergi mükellefinin kendi vergisel işlemlerini ve vergilendirmeyi etkileyen unsurlarını herkesten daha iyi bildiği düşüncesine dayanır. Beyan usulünde mükellef, vergi dairesinin herhangi bir müdahalesi olmaksızın defter, kayıt ve belgelerin tutulması ve saklanması ödevini kendisi yerine getirmekte, ayrıca bu defter, kayıt ve belgeler üzerinden ilgili vergi kanunlarında gösterilen vergi matrahım kendisi tespit ederek vergi dairesine bildirimde bulunmaktadır. Bu nedenle vergi mükellefinin tutmuş olduğu defter, kayıt ve belgeler, beyan esasına dayanan vergilendirme sisteminin temelini oluşturmaktadır. Ülkemizde de yürürlükteki vergi mevzuatı uyarınca beyan esasına dayanan vergilendirme sisteminin işleyişi vergi mükelleflerinin tutmuş oldukları defter, kayıt ve belgelere bağlıdır.
20. Beyan usulünde vergi idaresinin vergilendirme unsurlarının belirlenmesinde herhangi bir rolünün olmamasına rağmen bu usulün sağlıklı bir şekilde işleyebilmesi için vergi mükellefi ile vergi idaresi arasında sıkı bir ilişkinin bulunması gerekmektedir. Bu nedenle bütün vergisel işlemlerin mükellef tarafından kayıt altına alınması ve belgelendirilmesi esasına dayanan bu vergi sisteminde, vergi kanunlarında öngörülen ödevlerin yerine getirilip getirilmediğinin ve verginin doğruluğunun tespiti bakımından vergi mükellefinin tutmuş olduğu defter, kayıt ve belgeler üzerinde denetim yapılmasından daha doğal bir yol yoktur. Bundan dolayıdır ki vergiyi doğuran olayların takip edilmesi ve vergilendirme unsurlarının gerçek niteliklerinin belirlenebilmesi amacıyla defter ve belgelerin tutulması, saklanması ve ibrazı Kanun’da bir yükümlülük olarak düzenlenmiştir.
21. Vergi mevzuatında vergi idaresinin mükellefleri denetlemesi için çeşitli yollar bulunmakta olup bunlar inceleme, yoklama, arama ve bilgi toplama gibi hukuki araçlardır. Bu bağlamda vergi denetim yollarından birisi olan vergi incelemesi esas olarak, beyanların ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu sağlamak amacıyla özellikle mükellefin defterleri, belgeleri ve envanteri üzerinde yapılan derinlemesine bir araştırmadır. Vergi incelemesinin genel amacı vergi alacağım sağlıklı bir biçimde belirleyip tahsil etmek olduğu gibi aynı zamanda vergi kayıp ve kaçaklarım önlemektir.
22. Vergi incelemesi açısından vergi denetiminin sağlanması ve varsa vergi kanunlarına aykırılıkların ortaya çıkarılması için başvurulabilecek tek yol, mükellefin düzenlemesi ve vergi kanunlarında belirlenen süreler içinde saklaması gereken defter, kayıt ve belgelere ulaşılması ve incelemenin bu defter, kayıt ve belgeler üzerinden yapılmasıdır. İdarenin ilgilisinden talep edeceği inceleme konusu bilgileri, diğer yöntemlere başvurarak elde edebilmesi mümkün değildir. Çünkü incelenmek istenen bilgilerin mükellef tarafından tutulan defter ve belgelerde yer alması, başka bir deyişle mükellefin uhdesinde olması nedeniyle defter ve belgelerin ibrazı temeline oturan bu denetim faaliyeti sırasında idarenin söz konusu bilgi ve belgelere başka bir yolla ulaşma imkânı bulunmamaktadır.
23. Özellikle mali ve ekonomik alanlarda faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilere faaliyet gösterdikleri alanlarla ilgili birtakım kayıtlan tutma, bunları saklama ve istendiği takdirde kamu makamlarına sunma gibi ödevler yükleyen ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi durumunda yaptırım öngören bazı kanuni düzenlemeler mevzuatımızda yer almaktadır. İdari kolluk yetkisinin kullanılması sırasında idare, kamu düzeninin çeşitli unsurlarının korunması ve sağlanması amacıyla yürüttüğü denetim faaliyetinin konusuna ilişkin bu bilgi ve belgeleri toplama ve inceleme gibi yetkileri kullanabilme ayrıcalığına sahip kılınmıştır. Defter tutma, saklama ve ibraz etme zorunluluğu da vergi kanunları ile mükelleflere verilen şeklî bir ödevdir. İtiraz konusu kural, hakkında henüz suç şüphesi bulunmayan ilgililerden vergisel faaliyetleri ile ilgili tüm bilgilerinin yer aldığı ve ilgililerin vergisel işlemlerinin hukuka uygunluğunun tespitini sağlayabilecek olan tutmakla ve saklamakla yükümlü oldukları defter ve belgelerin teslim edilmemesini suç olarak düzenlemektedir. Dolayısıyla vergi mükellefi statüsünde bulunan ilgililere yüklenen bu ödev yerine getirilmediği takdirde suç meydana gelmektedir.
24. Öncelikle belirtmek gerekir ki, Kanun’da defter ve belgelerin İbraz edilmemesi suretiyle gizlenmesi fiili, bizatihi bir suç olarak düzenlenmiştir. Tutulması zorunlu defter, kayıt ve belgeleri istendiğinde yetkililere ibraz etmek zorunluluğuna uyulmamasının suç olarak kabul edilmesi ile suçla itham edilme olguları birbirinden tamamen farklı kavramlardır.
25. Kanun’da yer alan defter ve belgeleri ibraz mecburiyeti, kamu düzeninin işleyişiyle ilgili bir kuraldır. İbraz mecburiyeti bulunan defter ve belgeler, ilgili kişinin vergi mükellefi statüsünde bulunmasından dolayı kanun gereği düzenlenmesi ve saklanması zorunluluğu bulunan defter ve belgelerdir ve içerik itibarıyla kamusal yönleri ağır basmaktadır. Bu defter ve belgelere ilişkin kayıt tutma zorunluluğu, özü bakımından cezai olmayan düzenleyici bir amaçtan ileri gelmektedir. Nitekim kuralın da yer aldığı fıkrada bulunan “Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde,…” ibaresinden de anlaşılacağı üzere vergi idaresi, bu belgelerin varlığından haberdardır ve bu belgelerin mükellefin uhdesinde bulunduğunu bilmektedir. Bu nedenle düzenlendiği ve saklandığı kabul edilen bu defter ve belgeler, ibrazının istendiği aşamada devlet ve kamu açısından suç delili değil mükellefin beyanlarının doğruluğunu tevsik edici birer belge niteliğindedir. Mükellef açısından ise kendi vergisel işlemlerinin vergi kanunlarına uygunluğunu ortaya koymaya yarayan bir ispat aracıdır.
26. Bu açıklamalar çerçevesinde, vergi mükellefleri açısından ibraz zorunluluğu getirilen defter ve belgelerin niteliği dikkate alındığında bu defter ve belgeler için ibraz mecburiyeti getirilmesi ve buna uyulmaması durumunda yaptırım öngörülmesi, kişinin kendisini suçlayan bir beyanda bulunmaya veya bu yolda delil göstermeye zorlandığı şeklinde yorumlanamaz.
27. Ayrıca kişinin kendini suçlamama hakkı, idarenin denetim faaliyetinden kaçınma arzusu ile yapılan eylemleri güvence altına almamakta olup ilgili kişinin ticari ve mali konularda cevap verme yükümlülüğünden kaçınabilmesi ya da idari soruşturmalardan muaf tutulması sonucunu doğurmamaktadır. Dolayısıyla bu hak, İdarî kolluk yetkilerinin kullanılması çerçevesinde bilgi ve belge toplanmasına ve bu kapsamda idarenin kişinin ticari ve malî durumu ile ilgili bilgi ve belgeleri vermesini talep etmesine engel değildir. Nitekim kişinin kendini suçlamama hakkının bu aşamada uygulanabilirliğinin kabulü durumunda, idarenin yapmakla görevli ve yetkili kılındığı faaliyetlerini gereği gibi yapması mümkün olmayacak ve denetim yapılması imkânsız hâle gelecektir. Ayrıca bu yolla idarenin denetiminden kaçınma imkânının bulunduğunun kabul edilmesi durumunda vergi mükellefi statüsünde bulunan ilgili kişi, idarenin hiçbir müdahalesi olmadan kendisi tarafından tutulan defter ve belgelerin içeriğini her halükârda idareden gizleme imkânına kavuşacak, bu durum ise vergi mükellefi açısından haksız bir hukukî korumanın oluşmasına neden olabilecektir.
28. Diğer yandan susma hakkının temelinde, susma hakkının kullanılması durumunda kamu gücünün söz konusu kişiyi bilgi vermeye zorlamaması yatmaktadır. Bu itibarla susma hakkına aykırılığın en önemli ölçütü zorlama unsurudur. Zorlama unsuru, kişinin kendini suçlayıcı nitelikteki bilgiyi, baskı altında ve isteği dışında yetkililere vermesini sağlamak amacıyla iradesini etkilemeyi veya hürriyetinden mahrum bırakmayı içermektedir. Kişinin kendi aleyhine beyanda bulunmasını veya delil vermesini temin etmek üzere zorlayıcı araçların kullanılması hâlinde, susma hakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu bağlamda, vergi mükellefinin vergi idaresince istenen bilgi veya belgeleri ibraz etmemesinin suç olarak kabul edilerek bu fiilin hapis cezası yaptırımına bağlanmasının zorlama unsuru açısından da değerlendirilmesi gerekmektedir.
29. Vergi inceleme elemanı tarafından istenen defter ve belgelerin ibraz edilmemesinin sonucunda hapis cezası tehdidinin bulunduğu açıktır. Ancak söz konusu ceza tehdidinin kişinin kendisini suçlayıcı beyanda bulunmaya veya delil göstermeye zorlanamama hakkına aykırılığın temel ölçütü olarak kabul edilen zorlama unsuru kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir. Zira kuralda öngörülen ceza tehdidinin kişinin aleyhine beyanda bulunması veya delil göstermesi amacına hizmet etmediği, ilgililerin sahip olduğu vergi mükellefi statüsü nedeniyle kendilerine yüklenen şeklî ödevlerden birisi olan defter, kayıt ve belgeleri ibraz ödevinin yerine getirilmemesi fiilini cezalandırmak amacını taşıdığı açıktır.
30. Bu yönleriyle kural ile vergi kanunlarında tutulması ve saklanması zorunlu tutulan defter, kayıt ve belgelerin vergi inceleme elemanları tarafından istendiğinde ibraz edilmesinin zorunlu kılınmasının ve ibraz edilmemesi fiilinin yaptırıma bağlanmasının kişilerin kendisini suçlayıcı beyanda bulunma veya delil göstermeye zorlanma olarak nitelendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmıştır.
31. Açıklanan nedenlerle kural Anayasa’nın 2. ve 3B. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir. (isvesosyalguvenlik.com)