Devletin (Hazine’nin) en önemli ve en başta gelen gelir kaynaklarından biri vergi gelirleri olduğundan, bu kapsamda çalışanların ücret ve maaşlarından da belirli şartlarla ve belirli oranlarda gelir vergisi ve damga vergisi kesintisi yapılmaktadır.

Bu konu Ücretten Kesilecek Vergi Nasıl Hesaplanır ? başlıklı yazıda açıklanmıştır. Öte yandan, çalışanların ücret ve maaşlarından yapılacak gelir vergisi kesintisi konusunda bazı muafiyet, indirim ve istisnalar söz konusu olup, bunlardan biri de engelli çalışanlara 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun “Engellilik indirimi” başlıklı 31 inci maddesiyle tanınan engelli vergi indirimidir. Bu konu ise Engelli Vergi İndirimi Nasıl Uygulanır – Çalışana Faydası Nedir ? başlıklı yazıda açıklanmıştır.

Engellilik Oranının Düşürülmesi Sorunu

Çalışanların engelli vergi indiriminden yararlandırılmasıyla ilgili mevcut uygulamada, engelli vergi indiriminden yararlanmak için vergi dairesi veya ilgili birime başvuran kişinin, ilgili hastane sağlık kurulundan aldığı rapor Ankara’da bulunan Gelir İdaresi Başkanlığı Merkez Sağlık Kurulu tarafından değerlendirilmekte, bu değerlendirme sırasında hastane sağlık kurulu raporunda yer alan engellilik oranı değil de çalışma gücü kaybı oranı dikkate alınmakta, bu durumda da başvuran kişinin sağlık kurulu raporundaki engellilik oranı yüzde 40’ın üzerinde olsa bile çalışma gücü kaybı oranı yüzde 40’ın altında kaldığı için kişinin engelli vergi indiriminden yararlanma talebi reddedilmekte ya da sağlık kurulu raporunda kişini engellilik oranı birinci derece veya ikinci derece olduğu halde Gelir İdaresi Başkanlığı Merkez Sağlık Kurulu tarafından yapılan değerlendirmede engellilik derecesi düşmekte, dolayısıyla çalışanın yararlanacağı vergi indirimi tutarı da azalmaktadır.

Benzer Durum SGK’ya Yapılan Başvurular İçin de Geçerli

Malulen emeklilik veya engellilik nedeniyle erken emeklilik için SGK’ya başvuran kişiler için de benzer durum söz konusudur. Aynı şekilde malulen emeklilik veya engellilik nedeniyle erken emeklilik için SGK’ya başvuran kişi sağlık kurulu raporu alması için hastaneye sevk edilmekte, hastane sağlık kurulu tarafından düzenlenen salık kurulu raporu SGK Kurum Sağlık Kurulu tarafından değerlendirilmekte, kişinin çalışma gücü kaybı tespit edilmekte, buna bağlı olarak da kişinin emeklilik başvurusu reddedilebilmektedir. (Bkz. İş Göremezlik ve Engellilik Oranlarını Hastane Değil SGK Belirliyor)

Engellilik Oranının Düşürülmesi Anayasa’ya Aykırı Değil

Somut olayda, Merkez Sağlık Kurulunca engellilik oranının düşürülmesi nedeniyle engellilik indiriminden yararlanma başvurusu reddedilen kişi mahkemede dava açmış, davaya bakan Antalya 2. Vergi Mahkemesi söz konusu kural ve uygulamanın Anaysa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkeme’sine itirazda bulunarak konuya ilişkin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 31 inci maddesinin ilgili hükümlerinin iptalini talep etmiştir.

Anayasa Mahkeme’si ise 20/7/2022 tarihinde oybirliğiyle ile verdiği kararında söz konusu Kanun hükümlerinin Anayasa’ya aykırı olmadığını belirterek iptal talebini reddetmiştir. Anayasa Mahkemesinin konuya ilişkin  20/7/2022 Tarihli ve E: 2022/51, K: 2022/94 Sayılı Kararı 9 Ağustos 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanmıştır. Kararın ilgili kısımları aşağıda yer almaktadır.

Vergi Mahkemesinin İptal Talebinin Gerekçesi

Antalya 2. Vergi Mahkemesinin başvuru kararında özetle; verginin sosyal devlet anlayışını sağlamanın araçlarından biri olduğu, engellilere yönelik mevzuatta ve uluslararası sözleşmelerde yer alan düzenlemelerin amacının engellilerin kendilerine yetebilen, toplumla kaynaşabilen, üretici bireyler olarak yetişmelerini ve bu suretle eğitsel, kültürel, ekonomik ve sosyal ihtiyaçlarının karşılanmasını sağlamak olduğu, itiraz konusu kuralların belirsiz olması nedeniyle uygulamada çalışma gücü kaybı oranının engellilik oranından farklı belirlenebildiği, bu durumun engellilerin mağduriyetine neden olduğu, sağlanacak destek için çalışma gücü kaybının esas alınmasının engellilerin iş yaşamı dışında günlük yaşamlarında karşılaştıkları zorlukların dikkate alınmamasına neden olduğu, engellilik oranının belirlenmesi konusunda idareye düzenleme yapma yetkisinin tanınmasının engelliler aleyhine sonuç doğurduğu belirtilerek kuralların Anayasa’nın 2., 5., 50. ve 73. maddelerine aykırı olduğu ileri sürülmüştür.

Anayasa Mahkemesinin Red Kararının Gerekçeleri

Anayasa Mahkemesi, Vergi Mahkemesinin iptal başvurusunu aşağıdaki gerekçelerle reddetmiştir.

C. Anayasa’ya Aykırılık Sorunu

10. 6216 sayılı Kanun’un 43. maddesi uyarınca kurallar, ilgileri nedeniyle Anayasa’nın 7. maddesi yönünden de incelenmiştir.

11. Anayasa’nın 7. maddesinde “Yasama yetkisi Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisinindir. Bu yetki devredilemez. ” denilmektedir. Yasama yetkisinin Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olması ve bu yetkinin devredilememesi, kuvvetler ayrılığı ilkesinin bir gereğidir. Bu hükme yer veren Anayasa’nın 7. maddesinin gerekçesinde yasama yetkisinin parlamentoya ait olması “demokrasi rejimini benimseyen siyasi rejimlerde kaçınılmaz bir durum” olarak nitelendirilmiştir. Ayrıca, gerekçede “Millet adına kanun koyma yetkisini yasama meclisi yerine getirir. Bu yetki devredilemez. Ancak, Anayasanın 99 ve 129 uncu maddeleri hükümleri saklıdır” denilmek suretiyle bu ilkenin anlamı ve istisnaları belirtilmiştir. Madde gerekçesinden de anlaşılacağı üzere, yasama yetkisinin devredilemezliği, esasen kanun koyma yetkisinin TBMM dışında başka bir organca kullanılamaması anlamına gelmektedir. Anayasa’nın 7. maddesi ile yasaklanan, kanun yapma yetkisinin devredilmesidir (AYM, E.2011/42, K.2013/60, 9/5/2013; AYM, E.2021/73, K.2022/51, 21/04/2022, § 15).

12. Türevsel nitelikteki düzenleyici işlemler bakımından yürütmenin düzenleme yetkisi; sınırlı, tamamlayıcı ve bağımlı bir yetkidir. Bu işlemler bakımından kural olarak kanun koyucunun genel ifadelerle yürütme organını yetkilendirmesi yeterli olmakla birlikte Anayasa’da kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda genel ifadelerle yürütme organına düzenleme yapma yetkisi verilmesi yasama yetkisinin devredilmezliği ilkesine aykırılık oluşturabilmektedir. Bu nedenle Anayasa’da temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılması, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin konması ve memurların atanması, özlük hakları gibi münhasıran kanunla düzenlenmesi öngörülen konularda kanunun temel esasları, ilkeleri ve çerçeveyi belirlemiş olması gerekmektedir. Anayasa koyucunun açıkça kanunla düzenlenmesini öngördüğü konularda yasama organının temel kuralları saptadıktan sonra uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususları yürütmenin türevsel nitelikteki işlemlerine bırakması, yasama yetkisinin devri olarak yorumlanamaz (AYM, E.2011/42, K.2013/60, 9/5/2013).

13. Anayasa’nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında “Vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır.” denilerek verginin kanuniliği ilkesi benimsenmiştir. Verginin kanuniliği ilkesi, takdire dayalı keyfî uygulamaları önleyecek sınırlamaların kanunda yer almasını gerektirmekte ve vergi yükümlülüğüne ilişkin düzenlemelerin konulması, değiştirilmesi veya kaldırılmasının kanun ile yapılmasını zorunlu kılmaktadır (AYM, E.2019/32, K.2021/54, 14/7/2021, § 5).

14. Verginin kanuniliği ilkesi, verginin diğer esaslı unsurları yanında matrahtan yapılacak indirimlerin de kanunla düzenlenmesini gerekli kılmaktadır. Bazı ekonomik, sosyal veya mali amaçlarla, anayasal ilkelere bağlı kalmak şartıyla mali yükümlülüklerin kaldırılması konusunda takdir yetkisi bulunan kanun koyucunun bu yetkisini birtakım kişi veya kişi grupları lehine indirim tesis etmek yoluyla kullanması durumunda indirime ilişkin hususların kanunilik ilkesi gereği kanunla düzenlenmesi gerekmektedir. Söz konusu indirimin kanunla düzenlenmiş sayılabilmesi için kanunun şeklen var olması yeterli olmayıp kuralların keyfîliğe izin vermeyecek şekilde belirli, ulaşılabilir ve öngörülebilir düzenlemeler niteliğinde olması gerekir (benzer yöndeki karar için bkz. AYM, E.2019/32, K.2021/54,14/7/2021, § 7).

15. Esasen kanunun bu niteliklere sahip olması, Anayasa’nın 2. maddesinde güvenceye alman hukuk devleti ilkesinin de bir gereğidir. Hukuk devletinin temel unsurlarından olan hukuki belirlilik ilkesi uyarınca kanuni düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır, uygulanabilir ve nesnel olması, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesi gerekir. Kanunda bulunması gereken bu nitelikler hukuki güvenliğin sağlanması bakımından da zorunludur. Zira bu ilke hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/41, K.2017/98,4/5/2017, §§ 153,154).

16. Anayasa’nın 2. maddesine göre Türkiye Cumhuriyeti, toplumun huzuru, millî dayanışma ve adalet anlayışı içinde, insan haklarına saygılı, Atatürk milliyetçiliğine bağlı, başlangıçta belirtilen temel ilkelere dayanan, demokratik, lâik ve sosyal bir hukuk devletidir. Sosyal devlet, insan haklarına dayanan, kişilerin huzur, refah ve mutluluk içinde yaşamalarını güvence altına alan, kişi hak ve özgürlükleriyle kamu yararı arasında adil bir denge kurabilen, çalışma hayatını geliştirmek ve ekonomik önlemler almak suretiyle çalışanlarını koruyan, onların insan onuruna uygun hayat sürdürmelerini sağlayan, millî gelirin adalete uygun biçimde dağıtılması için gereken önlemleri alan, sosyal güvenlik hakkını yaşama geçirebilen, sosyal adaleti ve toplumsal dengeleri gözeten devlettir (AYM, E.2015/105, K.2016/133, 14/07/2016, § 18).

17. Çağdaş devlet anlayışı sosyal devletin tüm kurum ve kurallarıyla Anayasa’nın sözüne ve ruhuna uygun biçimde kurularak işletilmesini, bu yolla bireylerin refah, huzur ve mutluluğunun sağlanmasını gerekli kılar (AYM, E.2015/105, K.2016/133, 14/07/2016, § 18). Böylelikle sosyal devletin herkes için insan haysiyetine yaraşır asgari bir hayat düzeyini gerçekleştirmesi gerekmektedir. Bu nedenle sosyal devletin sosyal ve ekonomik koşulları iyileştirmek biçiminde pozitif yükümlülükleri bulunmaktadır. Bu kapsamda sosyal devletin özel olarak korunması gereken engellilere ilişkin pozitif yükümlülükleri de bulunmaktadır.

18. Sosyal devletin engellilere yönelik pozitif yükümlülüklerine ilişkin olarak Anayasa’da çeşitli düzenlemelere yer verilmiştir. Bu kapsamda 5. maddesinde kişinin temel hak ve hürriyetlerini, sosyal hukuk devleti ve adalet ilkeleriyle bağdaşmayacak surette sınırlayan siyasal, ekonomik ve sosyal engelleri kaldırmaya, insanın maddî ve manevî varlığının gelişmesi için gerekli şartlan hazırlamaya çalışma, 42. maddesinde özel eğitime ihtiyacı olanları topluma yararlı kılacak tedbirleri alma, 50. maddesinde bedeni ve ruhi yetersizliği olanların çalışma şartları bakımından özel olarak korunması, 61. maddesinde ise sakatların (engellilerin) korunmalarını ve toplum hayatına intibaklarını sağlayıcı tedbirleri alma yükümlülükleri devlete yüklenmiştir. Anayasa’nın 10. maddesi gereğince engellilere ilişkin bu görevlerin yerine getirilmesi için pozitif ayrımcılık içeren tedbirler eşitlik ilkesine aykırı sayılmayacaktır.

19. Anayasa’nın 65. maddesi gereğince devlet sosyal alana ilişkin Anayasa’da belirtilen bu görevlerini, bu görevlerin amaçlarına uygun öncelikleri gözeterek mali kaynaklarının yeterliliği ölçüsünde yerine getirecektir. Bu kaynakları kullanarak ve anayasal ilke ve hükümlere aykırı olmamak şartıyla engellilere yönelik tedbirlerin türüne ve ölçüsüne karar vermek kanun koyucunun takdir yetkisindedir. Kanun koyucu bu yetkisini kullanarak başta 1/7/2005 tarihli ve 5378 sayılı Engelliler Hakkında Kanun olmak üzere çeşitli kanunlarda engellilerin istihdamı, maaş ve sosyal destek ödemeleri, emeklilik hakları, kullanacakları araçlar, engelliler lehine çevre koşullarının uyumlaştırılması, bakım hizmetleri gibi pek çok konuda düzenleme yaparak bir destek sistemi oluşturmuştur.

20. Anayasa’nın 61. maddesinin Danışma Meclisi gerekçesinde de belirtildiği üzere bazı vergi ayrıcalıkları da engellilere sağlanacak destekler arasında yer almaktadır. Buna göre vergi ayrıcalıklarının sosyal devletin engellilere yönelik görevlerinin yerine getirilmesinin araçlarından biri olarak kullanılması söz konusudur. Zira Anayasa’nın 73. maddesinin ikinci fıkrasında “Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır. ” denilmek suretiyle vergi yükünün dağılımında maliye politikasının sosyal amaçları doğrultusunda sosyal adalet anlayışının dikkate alınacağı belirtilmiştir. Başka bir deyişle bu ilkeye göre devletin vergilendirme yetkisini kullanırken sosyal ödevlerini gözönünde tutması gerekmektedir. Buna göre vergilendirilecek alanların seçimi ve vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı için yükümlülerin kişisel durumlarının kanunlarda gözetilmesi gerekir. Sermaye iratlarının ücretlere göre farklı vergilendirilmesi, en az geçim indirimi, artan oranlı vergilendirme, çeşitli istisna ve muafiyet uygulamaları, vergi yükünün adalete uygun dağılımı ile mali güce göre vergilendirmenin araçlarındandır (AYM, E.2013/72, K.2013/126, 31/10/2013). Engellilere yönelik vergi ayrıcalıkları da bu kapsamda vergi yükünün maliye politikasının sosyal amaçları doğrultusunda dağıtılmasının araçlarından biri olarak ortaya çıkmaktadır.

21. Engellilerin vergi aracı kullanılarak desteklenmesine yönelik olarak vergi kanunlarında lehe bazı düzenlemeler yapılmış olup bu bağlamda dava konusu kuralla da çalışma gücünü belli oranlarda kaybeden hizmet erbabı engelliler için belli maktu tutarların vergi matrahından indirileceği hüküm altına alınmıştır. Böylelikle engelli hizmet erbabının gelir vergisi matrahının bir kısmı vergi dışı tutularak diğer hizmetlilere göre daha az vergi ödemesi suretiyle parasal olarak desteklenmesine yönelik bir düzenlemeye yer verilmiştir. Bu suretle hayatlarını sürdürebilmek için diğer bireylere göre farklı ihtiyaçları bulunan engellilere parasal destek sağlanarak engelli olmayan bireylerle aynı standartlarda yaşamlarını sürdürmelerine katkı sağlanması amaçlanmıştır.

22. Engellilere yönelik farklı desteklerin türü ve miktarının belirlenmesinde dikkate alman temel unsur engellilik oranıdır. 193 sayılı Kanun gibi başka bazı kanunlarda da engellilik oranının belirlenmesine ilişkin ayrıntılı düzenlemelerin yönetmeliklerle yapılacağı hüküm altına alınmıştır. Dava konusu üçüncü fıkra gereğince de engellilik derecelerinin tespit şekli ile uygulamaya ilişkin esas ve usuller yönetmelikle belirlenecektir.

23. 5378 sayılı Kanun’un 5. maddesine göre bireyin engelliliğini ve engellilikten kaynaklanan özel ihtiyaçlarını belirleyen derecelendirmeler, sınıflandırmalar ve tanımlamalarda uluslararası temel yöntemler esas alınacaktır. Anılan Kanun’un genel kanun olması ve 193 sayılı Kanun’da aksine bir hüküm bulunmaması nedeniyle itiraz konusu fıkra uyarınca çıkarılacak yönetmelikte de gerektiği ölçüde uluslararası standartların dikkate alınacağı kuşkusuzdur.

24. Engellilere yönelik farklı kanunlarla düzenlenen desteklerin kullandırılmasında engellilik oranının gözetilecek olması ve 193 sayılı Kanun’un 31. maddesinin başlığında “Engellilik indirimi” ibaresi kullanılmışken içeriğinde çalışma gücü kaybına yer verilmişse de çalışma gücü kaybının engellilik oranından farklı olduğuna/farklı belirleneceğine dair bir düzenlemeye yer verilmemiş olması karşısında çalışma gücü kaybı ile engellilik oranının aynı şeyleri ifade etmediği ileri sürülemez. Çalışma gücü ibaresinin 31. maddeyle sağlanan desteğin çalışmakta olan engellilere yönelik olması dolayısıyla tercih edildiği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla kuralın belirsiz ve engellilik oranı ile çalışma gücü kaybının farklı şeyler olduğu söylenemez.

25. Öte yandan engellilik indiriminin düzenlendiği 31. madde ve 89. maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi birlikte gözetildiğinde; engellilik indiriminin muhatabının, konusunun, uygulanması için gerekli çalışma gücü kaybı oranlarının, bu oranlara göre uygulanacak indirim miktarlarının, indirimin uygulanma zamanının ve diğer hususların Kanun’da açıkça düzenlendiği; buna karşılık engellilik oranlarının tespiti ile bazı ikincil hususlarla ilgili düzenleme yapma yetkisinin idareye bırakıldığı görülmektedir. Oldukça ayrıntılı biçimde belirlenmesi ve güncel gelişmelere bağlı olarak gözden geçirilerek güncellenmesi gereken engellilik oranlarıyla ilgili esasların teknik ve uzmanlığa ilişkin hususlar olmadığı, bunların idareye bırakılmasının vergilerin kanuniliği ilkesiyle bağdaşmadığı ve yasama yetkisinin devri niteliğinde olduğu söylenemez.

26. Açıklanan nedenlerle kurallar, Anayasa’nın 7. ve 73. maddelerine aykırı değildir. İtirazın reddi gerekir.

Kuralların Anayasa’nın 2. ve 5. maddelerine de aykırı olduğu ileri sürülmüş ise de bu bağlamda belirtilen hususların Anayasa’nın 7. ve 73. maddeleri yönünden yapılan değerlendirmeler kapsamında ele alınmış olması nedeniyle Anayasa’nın 2. ve 5. maddeleri yönünden ayrıca bir inceleme yapılmasına gerek görülmemiştir.

Kuralların Anayasa’nın 50. maddesiyle ilgisi görülmemiştir. (isvesosyalguvenlik.com)